Interpretacja indywidualna - IBPBII/2/415-133/08/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2008r. (data wpływu do tut. Biura 08 grudnia 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z najmu nieruchomości wydatków eksploatacyjnych oraz kosztów remontu - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 08 grudnia 2008r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z najmu nieruchomości wydatków eksploatacyjnych oraz kosztów remontu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni otrzymuje dochód z najmu nieruchomości będącej jej własnością. W związku z tym, że wnioskodawczyni ponosi koszty związane z utrzymaniem nieruchomości - wywóz nieczystości, dostawa wody, remonty itp. – otrzymuje faktury. Zdarza się, że wnioskodawczyni płaci za nie z opóźnieniem, gdyż lokatorzy nieterminowo uiszczają należny czynsz.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Kiedy należy zaksięgować koszty uzyskania przychodu związane z najmem wykonywanym na własny rachunek (nie jako działalność gospodarcza)... Czy z datą wystawienia faktury przez kontrahenta, czy w dacie faktycznego poniesienia wydatku (zapłaconych pieniędzy)...

Zdaniem wnioskodawczyni ustawodawca nie definiuje pojęcia kosztu uzyskania przychodu przez nazwanie go wydatkiem. Ustawodawca dla zdefiniowania pojęcia kosztu uzyskania przychodu używa sformułowania „koszt poniesiony”. Ustawodawca bowiem wskazuje, że możliwość zaliczenia określonej wartości pieniężnej do kosztów uzyskania przychodu nie jest uzależniona od faktycznego wydatkowania sumy pieniężnej. Nie można zatem utożsamiać faktu „poniesienia kosztu” z faktem „uiszczenia określonego wydatku” tytułem jego poniesienia. Jest to bowiem mieszanie przyczyny (poniesienie kosztu) ze skutkiem (uiszczenie wydatku tytułem poniesionego kosztu). Zdaniem wnioskodawczyni, ustawodawca, gdy chce wyraźnie wskazać, że nie są kosztami wydatki (koszty) nie uiszczone, czyni to wprost. Tak przykładowo jest to ujęte w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych należności, między innymi dla pracowników z tytułu umów o dzieło, praw majątkowych etc. Skoro zatem ustawodawca wyraźnie wyłącza tylko niektóre niewypłacone należności spod pojęcia kosztów, to oznacza, że pozostałe z nich – jeśli zostały poniesione, choćby nie były faktycznie uiszczone – mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o ile tylko spełniają ogólne przesłanki zaliczalności do kosztów. Wnioskodawczyni uważa, że ponosi koszty z chwilą otrzymania faktury kosztowej (niezależnie od jej zapłacenia). Już wówczas bowiem jest obciążona danym kosztem, a zatem ponosi jego ciężar.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Przy czym czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju (art. 659 § 2 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłami przychodu są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Przychody z najmu mogą być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej lub stanowić odrębne źródło przychodów, kwalifikowane jako „przychód z najmu”.

Jeśli najem nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, przychody uzyskiwane z tego źródła mogą być opodatkowane:

• na zasadach ogólnych – według skali podatkowej,
• ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.
  
  

W przypadku opodatkowania dochodów z najmu według skali podatkowej (na zasadach ogólnych), podatnik ma prawo do obniżania osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ustawy.

W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo - skutkowego tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Kosztem uzyskania przychodu w przypadku osiągania przychodów z najmu budynku, nie prowadzonego w ramach działalności gospodarczej oraz gdy z umowy najmu wynika, że to wynajmujący jest zobowiązany do ich ponoszenia są opłaty eksploatacyjne (m.in. opłaty za wywóz nieczystości, dostawę wody) oraz wydatki na remonty.

Ponadto, należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyjaśnia pojęcia remontu. Należy zatem posłużyć się definicją tego pojęcia zawartą art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2006r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem remont to wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Istotą remontu są zatem wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, niezwiększające jego wartości początkowej. Remont przeprowadzany jest w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Jeżeli zatem taki charakter mają prowadzone przez wnioskodawczynię prace, to koszty tych prac mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia. Przedmiotem niniejszej interpretacji jest zatem zgodnie z zapytaniem wnioskodawczyni ustalenie, co oznacza pojęcie „koszt poniesiony” w przypadku rozliczania dochodu z najmu.

Z treści art. 22 ust. 4 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że koszty uzyskania przychodów, za wyjątkiem kosztów związanych z działalnością gospodarczą u podatników prowadzących księgi rachunkowe i podatkową księgę przychodów i rozchodów, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Przy metodzie tej nie ma znaczenia okres, którego koszt dotyczy, lecz okres, w którym został on poniesiony. Tym samym dla zaliczenia danego kosztu do kosztów podatkowych danego roku podatkowego istotny jest moment, w którym koszt został poniesiony.

Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa sądowego wykładnia językowa użytego sformułowania "koszty poniesione" wskazuje na czas dokonany, co oznacza, iż chodzi tu o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, a więc w faktycznym poniesieniu wydatku. Koszt poniesiony to koszt faktycznie zrealizowany - wydatek w znaczeniu kasowym. Zatem wydatek można zaliczyć do kosztów podatkowych w momencie dokonania zapłaty. Koszt jest więc związany z wydatkiem. Tym samym z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego zobowiązanie, podatnik nie może obciążać kosztów podatkowych.

Wykładnia taka ma swoje uzasadnienie w całościowej analizie przepisów dotyczących sposobu ustalania dochodu z najmu prowadzonego poza działalnością gospodarczą. I tak jak wynika z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami m.in. z najmu są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Powyższe oznacza, że przychodem z najmu nie jest przychód należny, lecz przychód otrzymany lub postawiony podatnikowi do dyspozycji. Skoro zatem tak, to nieracjonalnym byłoby, gdyby kosztem uzyskania przychodu mógł być koszt inny niż faktycznie przez podatnika poniesiony czyli zapłacony. Inaczej kształtuje się natomiast sytuacja osób prowadzących działalność gospodarczą. Dla takich podatników, zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Z tej też przyczyny ustawodawca zezwolił tymże podatnikom na szczególne zasady potrącania kosztów, zapisując, że dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej będzie dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku, innego dowodu) lub dzień wystawienia faktury (rachunku, innego dowodu) – w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów (art. 22 ust. 5d i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Powyższe oznacza, że kosztami uzyskania przychodu w przypadku tychże podatników mogą być koszty nawet faktycznie jeszcze nie zapłacone. Zasada ta ma jednak zastosowanie wyłącznie do osób prowadzących działalność gospodarczą, o czym świadczy art. 22 ust. 4 ww. ustawy. Przepis ten mówiący o potrącalności kosztów w dacie poniesienia jednoznacznie wyłącza swoje stosowanie do podatników, o których mowa w ust. 5 i 6 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawczyni rozlicza przychody osiągane z najmu na zasadach ogólnych i nie prowadzi działalności gospodarczej, w związku z powyższym zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdą przepisy, zgodnie z którymi przez koszty poniesione należy rozumieć koszty faktycznie zrealizowane w znaczeniu kasowym.

Dlatego stanowisko wnioskodawczyni, iż możliwość zaliczenia określonej wartości pieniężnej do kosztów uzyskania przychodu nie jest uzależnione od faktycznego wydatkowania sumy pieniężnej, a wnioskodawczyni ponosi koszty z chwilą otrzymania faktury kosztowej niezależnie od jej zapłacenia należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto należy nadmienić, że na mocy ustawy z dnia 10 lipca 2008r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 888), która zmieniła treść art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, od dnia 20 września 2008r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł. Oznacza to, że wszystkie wnioski, które zostały złożone począwszy od wymienionej daty podlegają opłacie w wysokości 40 zł. Z uwagi na fakt, iż wnioskodawczyni opłaciła w dniu 01 grudnia 2008r. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwocie 75 zł różnica w kwocie 35 zł zostanie zwrócona zgodnie z § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2006r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych oraz trybu postępowania przy przekształceniu w inną formę organizacyjno – prawną (Dz. U. Nr 116, poz. 783), na wskazany adres zamieszkania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.